Suplemento Jurídica: Certificados domiciliarios en los convenios para evitar la doble tributación

13/06/2023 Se ha publicado la sentencia de Casación N° 8380-2021-Lima, mediante la cual la Corte Suprema ha establecido, con carácter de precedente vinculante, que no resulta conforme a ley exigir la oportunidad de emisión y entrega de un certificado de residencia de una empresa no domiciliada, para gozar de los beneficios previstos por el Convenio de Doble Imposición de Perú y Brasil.

Materia controvertida

En este caso, la materia controvertida consistía en establecer si una norma reglamentaria (v.gr., artículo 2° del D.S. N° 090-2008-EF), podía fijar o no una exigencia relativa a la oportunidad de la emisión y entrega que debía realizar el agente de retención del certificado de residencia de una empresa no domiciliada. Esto, para fines de acceder al beneficio (tasa reducida del 15% del IR), previsto en el Convenio para evitar la doble tributación entre Perú y Brasil (CDI). 

Para la autoridad tributaria y el Tribunal Fiscal, el artículo 2° del D.S. N° 090- 2008-EF solo regulaba las formalidades que debían cumplirse para obtener las ventajas fiscales preevistas en el mencionado convenio. 

La finalidad del D.S. N° 090-2008-EF es validar que los obligados no domiciliados tengan condición de residentes en países en los que el Perú haya suscrito un convenio fiscal. Al respecto, no es razonable interpretar que la oportunidad de la emisión y entrega del certificado de residencia pueda limitar la aplicación de un tratado, más aún si el mismo no ha dado tal formalidad (numeral 4.9 de la sentencia). 

El numeral 3 del artículo 27° del CDI autoriza a los Estados contratantes a regular las formalidades que deben efectuar los residentes de un Estado contratante para gozar de las ventajes fiscales previstas en el convenio. Sin embargo, incluir exigencias adicionales, como la referida a la oportunidad de contar con el certificado de residencia antes de realizar la operación gravada, implica la vulneración del principio de jerarquía normativa (tanto en su función positiva como negativa) (numeral 4.9 de la sentencia).

Lo que se desprende del CDI es que se acredite que el residente brasileño o peruano (no domiciliado) lo es en los términos del CDI y que lo ha sido al momento de producirse el hecho imponible sujeto a tributación. Por tanto, si resulta viable que se puedan presentar certificados con posterioridad, más aún si se considera que en materia probatoria administrativa la preclusión probatoria es relativa (numeral 4.12 de la sentencia). El CDI no contiene norma alguna que regule la oportunidad de emisión y entrega del certificado de residencia (numeral 4.13 de la sentencia). 

Si bien es cierto que la exigencia de contar con este certificado puede constituirse en un instrumento o medio probatorio válido para acreditar la condición de domiciliado o residente en algunos de los países que suscribieron el convenio, también lo es que este certificado podría tramitarse antes o después de la contabilización de las facturas que acreditan la operación gravada (numeral 4.23 de la sentencia). 

Sobre la base de lo anterior, la Corte Suprema ha fijado el siguiente criterio vinculante: En virtud del principio de jerarquía normativa, cuando existen varias normas que regulan la misma materia, la norma de mayor rango prevalece sobre las normas de inferior rango. Por tanto, la vulneración a este principio se produce: (I) cuando las normas reglamentarias hayan sido emitidas excediendo las disposiciones contenidas en la ley, o estableciendo obligaciones adicionales que no puedan desprenderse del texto legal; y; (II) cuando se pretenda aplicar a un caso concreto una norma reglamentaria –de inferior jerarquía que la ley– que contenga obligaciones o disposiciones adicionales que no se encuentren previamente establecidas en ella. 

El D.S. N° 090-2008-EF contiene normas que configuran “obligaciones adicionales” para las partes que suscribieron el CDI suscrito entre Perú y Brasil, al fijar la exigencia de contar con los certificados domiciliarios de la empresa no domiciliada, en las fechas en que la empresa nacional contabilizó las facturas emitidas por aquella. Así, resulta evidente que la referida norma excede lo pactado en el CDI. Por tanto, debe prevalecer lo dispuesto en el CDI suscrito entre Perú y Brasil frente al artículo 2° del D.S. N° 090-2008-EF, por transgresión al principio de jerarquía normativa. 

La finalidad del D.S. N° 090-2008-EF es validar, para los contribuyentes no domiciliados, su condición de residentes en países con los que el Perú haya suscrito convenios tributarios para evitar la doble imposición. En esa línea, no resulta válido interpretar que la oportunidad de emisión y entrega del certificado de residencia pueda limitar la aplicación del CDI, si en el convenio no se ha consignado tal formalidad.

Formalidad y limitaciones

La exigencia prevista en el artículo 2° del Decreto Supremo N° 090-2008-EF aplica para cualquier convenio de doble imposición que haya suscrito el Perú. Al respecto, el criterio previsto por la Corte Suprema no se limita al supuesto de la exigencia de la oportunidad de entrega del certificado de residencia para los casos que se presenten al amparo del CDI entre Peru y Brasil. 

Así, el criterio previsto por el máximo tribunal jurisdiccional cumple fundamentalmente dos funciones: (I) tutela la vigencia material del principio de jerarquía normativa que irradia todo nuestro ordenamiento jurídico; y, (II) la necesidad de recurrir a la verdad material para cumplir los fines y exigencias de un dispositivo tributario. La formalidad no puede suponer una limitación cuando la realidad debidamente acreditada permite cumplir la función fiscal del caso concreto.